L’imposta sul valore aggiunto

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LINEAMENTI GENERALI DELLA DISCIPLINA IVA

L’IVA, cioè l’imposta su valore aggiunto, è stata creata in sede europea e successivamente introdotta, in base al modello tracciato dalle direttive, in tutti gli stati membri. Nel nostro ordinamento ha sostituito in Italia l’IGE (Imposta Generale sulle Entrate) che era un’”imposta a cascata” che colpiva il valore pieno dei beni/servizi scambiati ad ogni fase del processo produttivo/distributivo, in modo però cumulativo, a differenza dell’IVA (che pur è un’imposta plurifase). L’IVA è un’imposta sui consumi in quanto colpisce di fatto il solo consumatore finale, che non ha diritti di detrazione. A differenza dell’IGE, l’IVA:

• non dipende dalla lunghezza del ciclo produttivo/distributivo;
• non svantaggia le imprese specializzate;
• è neutrale rispetto al meccanismo degli scambi internazionali.

IL MECCANISMO IMPOSITIVO

L’IVA è neutrale per gli operatori economici, in quanto essi:

• recuperano l’imposta assolta sugli acquisti, acquisendo un credito verso lo Stato;
• recuperano l’imposta dovuta allo Stato esercitando rivalsa sui clienti.

Il soggetto passivo quindi è contemporaneamente:

• debitore verso lo Stato ma creditore verso i cessionari (nelle operazioni imponibili attive);
• creditore verso lo Stato ma debitore verso i fornitori (nelle operazioni imponibili passive).

Dal punto di vista giuridico formale, quindi, i soggetti passivi sono gli operatori economici mentre, dal punto di vista economico sostanziale, l’imposta grava solo sul consumatore finale: i soggetti passivi sono gravati da obblighi formali e sostanziali (dichiarazione, tenuta della contabilità), mentre non lo sono i consumatori finali (che però non hanno diritto alla detraibilità).

NATURA E GIUSTIFICAZIONE COSTITUZIONALE DELL’IVA

L’IVA è un’imposta sul consumo che ha come giustificazione costituzionale il consumo stesso, assunto come fatto espressivo di capacità contributiva: si spiega così la tassazione delle importazioni, la cui destinazione è il consumo interno. Il diritto di detrazione contribuisce a dar peso al dettato costituzionale, in quanto non fa gravare l’imposta sui passaggi intermedi ma solo sul consumatore finale, detentore della capacità contributiva. Con riguardo agli acquisti, gli imprenditori ed lavoratori autonomi sono soggetti passivi in quanto debitori verso lo Stato, ma risultano titolari del diritto di detrazione – così da rendere per loro l’IVA neutrale (non un costo).

SOGGETTI PASSIVI

La normativa nazionale ha attuato le direttive europee raggruppando i soggetti passivi in due grandi categorie:

• imprenditori;
• lavoratori autonomi (esercenti arti e professioni).

Per esercizio d’impresa s’intende l’esercizio professionale abituale, non esclusivo, delle attività commerciali e agricole (indicate negli articoli 2135 e 2195 c.c.) anche qualora non organizzate in forma d’impresa: con riguardo agli enti non commerciali, si considerano attività d’impresa solo le cessioni dei beni e prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di imprese commerciali od agricole. Con riguardo alla definizione di imprenditore, rispetto alla norma civilistica, a fini IVA troviamo:

• analogie:
• non ha rilevanza l’organizzazione, ma l’oggetto (l’attività);
• sono comprese anche le attività degli enti non commerciali (distinte in attività di imprese e non);
• differenze:
• sono compresi anche gli imprenditori agricoli.

Per esercizio di arti e professioni (che può essere svolto da persone fisiche, società semplici, associazioni professionali) si intende l’esercizio abituale di qualsiasi attività di lavoro autonomo. Sono lavoratori autonomi coloro che svolgono qualsiasi attività di lavoro (sia intellettuale che materiale), a patto che:

• l’attività sia svolta in modo autonomo (ex art.2222 c.c.);
• non vi siano i connotati dell’imprenditorialità.

CAMPO DI APPLICAZIONE

Perché un’operazione sia rilevante a fini IVA, è necessario:

• un presupposto soggettivo, cioè l’attività di imprenditore o di lavoratore autonomo;
• un presupposto oggettivo, cioè che l’attività rientri nel campo di applicazione.

Le operazioni, in tal senso, sono distinte in:

• operazioni escluse, che non rientrano nel campo d’applicazione – né hanno rilievo a fini IVA, né comportano obblighi formali (fatturazione, eccetera);
• operazioni imponibili, che rientrano nel campo d’applicazione – soggette al sorgere del debito, e comportano anche obblighi formali;
• operazioni esenti, che non fanno sorgere debito d’imposta, ma sono soggette a limitazioni nel diritto di detrazione sugli acquisti – e vanno in ogni caso formalizzate;
• operazioni non imponibili, che rientrano nel campo d’applicazione ma non presentano il requisito di territorialità – ed anche queste ultime vanno formalizzate.

LE OPERAZIONI IMPONIBILI: LE CESSIONE DI BENI

Le operazioni imponibili sono definite da uno schema normativo che è composto da una definizione generale, da un elenco di fattispecie assimilate e da un elenco di esclusioni. Nella categoria delle “operazioni imponibili” sono comprese quattro specie di operazioni:

• cessione di beni;
• prestazione di servizi;
• acquisti intracomunitari;
• importazioni.

Costituiscono cessione di beni gli atti a titolo oneroso che comportano un trasferimento della proprietà o costituzione/trasferimento dei diritti reali di godimento su ogni genere di bene all’interno del territorio nazionale.

OPERAZIONI ASSIMILATE A CESSIONE DI BENI

Sono assimilate alle cessioni di beni:

• le vendite con riserva di proprietà (es. leasing);
• locazione con clausola di trasferimento di proprietà vincolante per entrambe le parti;
• passaggi da committente a commissionario (e viceversa) in esecuzione dei contratti di commissione;
• cessione gratuita di beni la cui produzione/commercio rientra nell’attività propria dell’impresa (con esclusione dei campioni di modico valore);
• autoconsumo e destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (o della professione);
• assegnazioni delle società ai soci.

OPERAZIONI ESCLUSE TRA LE CESSIONI DI BENI

L’IVA si correla alla gestione ordinaria (dell’impresa); segue che le operazioni straordinarie (per cui è prevista l’imposta di registro) – pur presentando tutti i requisiti per essere considerate cessioni – sono escluse dalla disciplina IVA:

• conferimenti e cessione d’azienda, cessioni derivanti da fusioni, scissioni, trasformazioni;
• cessioni di terreni non edificabili;
• cessioni gratuite di campioni di modico valore, beni di prima necessità (es. pane e pasta), beni sottoposti a tassa sulle lotterie, eccetera;

OPERAZIONI IMPONIBILI: PRESTAZIONE DI SERVIZI

Le prestazioni di servizi, secondo la disciplina nazionale, sono tutte quelle prestazioni che comportano obbligazioni di fare, non fare, permettere, dietro corrispettivo – sono ivi compresi anche gli “autoconsumi di servizi” se superiori a 25,82€.

OPERAZIONI ASSIMILATE A PRESTAZIONE DI SERVIZI

Sono operazioni assimilate a prestazione di servizi:

• concessione di beni in locazione, noleggio e simili;
• cessioni di diritti su beni immateriali (es. diritto d’autore, eccetera)
• prestiti di denaro e di titoli che non rappresentano merci;
• somministrazione di alimenti e bevande;
• cessioni di contratti.

OPERAZIONI ESCLUSE TRA LE PRESTAZIONI DI SERVIZI

Sono operazioni escluse:

• cessioni di diritto d’autore effettuate dall’autore stesso;
• prestiti obbligazionari;
• cessioni di contratti che hanno per oggetto beni la cui cessione è esclusa (esempio denaro, terreni non edificabili).

OPERAZIONI ESENTI

Le operazioni esenti sono quelle operazioni che – pur rientrando nel campo d’applicazione per espressa previsione del legislatore (per ragioni sociali, o di tecnica tributaria):

• non comportano il sorgere del debito d’imposta;
• comportano il sorgere di obblighi formali;
• comportano l’indetraibilità dell’IVA sulle operazioni a monte (per cui il fatto di porre in essere un’operazione esente non rappresenta un vantaggio per l’operatore economico).

In particolare, sono operazioni esenti:

• alcune operazioni di carattere finanziario (es. operazioni assicurative);
• operazioni relative alla riscossione dei tributi;
• esercizio di giochi e scommesse;
• prestazioni di mandato e mediazione;
• operazioni in oro;
• operazioni immobiliari;
• operazioni socialmente rilevanti (es. prestazioni sanitarie, ecc.)
• cessioni di beni acquistati senza detrazione IVA.

REGIME DELLE CESSIONI IMMOBILIARI

Le cessioni di fabbricati abitativi sono esenti: fa eccezione (ed è imponibile) la cessione di fabbricati ultimati (o ristrutturati) da non più di 4 anni da imprese di costruzione (o di ristrutturazione). Anche le cessioni di fabbricati strumentali sono esenti; fanno eccezione (e sono imponibili):

• cessioni effettuate entro 4 anni dalla costruzione o dall’intervento da parte delle imprese costruttrici;
• cessioni effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi IVA che svolgono in via esclusiva (o prevalente) attività che conferiscono il diritto di detrazione dell’imposta sugli acquisti in misura pari o minore al 25%;
• cessioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell’esercizio d’impresa, arti o professioni;
• cessioni nel quale atto il cedente abbia manifestato l’opzione per l’imposizione.

IL MOMENTO IMPOSITIVO

Vi sono regole dell’IVA che stabiliscono l’istante in cui l’operazione si considera effettuata (il momento impositivo):

• quando viene posta in essere un’operazione dev’essere fatturata;
• entro 15 giorni dall’emissione, la fattura va registrata;
• mensilmente va liquidata e versata l’imposta.

Per esigibilità dell’imposta si intende un effetto giuridico che contemporaneamente:

• fa decorrere il termine per gli adempimenti dovuti, per chi effettua operazioni attive;
• ha valori ai fini del diritto di detrazione, per chi subisce operazioni passive.

In particolare:

• le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione per gli immobili, o della consegna per i mobili – salvo diverso passaggio traslativo (differito ma non oltre un anno dalla consegna);
• per le cessioni di servizi, rileva il pagamento (e non la conclusione della prestazione, come a fini reddituali); può rilevare anche il momento precedente qualora:
  • venga emessa prima la fattura;
  • vi siano corrispettivi anticipati (nel cui caso bisogna fatturare anche gli anticipi).

LA BASE IMPONIBILE

La base imponibile a fini IVA è costituita, di regola, dall’ammontare complessivo dei corrispettivi contrattuali. Solo in mancanza di corrispettivo, o per le cessioni gratuite, ha rilievo il valore normale. Sono compresi nella base imponibile:

• oneri accessori;
• debiti ed oneri verso terzi accollati al cessionario od al committente e le integrazioni dovute da altri soggetti.

Non sono compresi:

• interessi moratori, e penalità in genere;
• sconti, premi, abbuoni non indicati in fattura;
• rimborsi spese sostenute in nome e per conto del cliente;
• importo degli imballaggi e recipienti da restituire.

ALIQUOTE IVA

Tra le aliquote IVA si distinguono:

• un’aliquota normale (22%);
• un’aliquota ridotta (10%) per i generi di largo consumo (esempio olio);
• un’aliquota ridottissima (4%) per i generi di prima necessità (esempio arance, acqua, eccetera).

Per le operazioni non imponibili è come se si applicasse un’aliquota dello 0%.

DIRITTO DI RIVALSA E DI DETRAZIONE

La rivalsa è un credito del soggetto passivo IVA (il cedente) nei confronti della controparte contrattuale (il cessionario), che sorge per effetto di legge e si aggiunge al corrispettivo pattuito (il credito insorge con l’addebito dell’IVA in fattura). Il diritto di rivalsa scaturisce quindi:

• con l’effettuazione di un’operazione imponibile;
• con l’emissione della fattura.

La rivalsa è contemporaneamente sia un diritto che un obbligo (inteso come obbligo di fatturazione ed addebito dell’IVA): essendoci un interesse fiscale al fatto che sorga il credito di rivalsa, la mancata emissione della fattura ed il mancato addebito IVA sono sanzionabili. D’altra parte, l’addebito in fattura fa nascere nei confronti del cessionario soggetto passivo IVA il diritto alla detrazione: il soggetto passivo IVA ha dunque, oltre al diritto alla rivalsa, il diritto alla detrazione dell’IVA addebitatogli nelle fatture d’acquisto.

INDETRAIBILITA’ SPECIFICA

Il diritto alla detrazione, per le sole operazioni imponibili, necessita del requisito di inerenza dell’attività svolta (ed in genere danno diritto di detrazione le operazioni imponibili): se l’acquisto si correla ad altre attività (es. esenti) il diritto alla detrazione è escluso (o limitato). Per il principio di indetraibilità specifica (od analitica), non è detraibile l’imposta relativa ad un’operazione d’acquisto od importazione di beni/servizi afferenti ad operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta. In caso di uso promiscuo (operazioni direttamente riferibili sia ad operazioni soggette che ad operazioni non soggette) è detraibile la quota d’imposta riferibile all’impiego imponibile – e l’ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni/servizi.

IL PRO RATA

Quando il soggetto passivo pone in essere in maniera sistematica operazioni esenti ed operazioni imponibili, qualora non vi siano legami diretti tra gli acquisti e le specifiche operazioni attive non sarà applicabile il criterio (analitico) dell’indetraibilità specifica – si applicherà dunque il principio del pro-rata: la percentuale di detraibilità è pari al risultato del rapporto tra l’ammontare delle operazioni con diritto a detrazione e la somma dell’ammontare di tutte le operazioni (con diritto a detrazione ed esenti) – non si imputano né a numeratore che a denominatore le operazioni escluse. Le operazioni esenti che non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo (o sono accessorie ad operazioni imponibili) non si riflettono sul diritto di detrazione: in altri termini, l’impresa che effettua operazioni esenti in via solo occasionale od accessoria alle attività imponibili oggetto della propria attività conserva il diritto alla detrazione – che è limitato solo dalle esenti che fanno parte dell’attività propria. Per l’Amministrazione Finanziaria, si definisce “propria” l’attività prevista dall’oggetto sociale dello statuto; secondo la giurisprudenza è invece quella effettivamente svolta.

INDETRAIBILITA’ OGGETTIVA

L’indetraibilità oggettiva è quella relativa ai beni/servizi per i quali risulta difficile stabilire l’inerenza ed utilizzazione dell’attività esercitata dal contribuente: in questi casi il legislatore ha optato per la presunzione assoluta di non inerenza, da cui consegue la non detraibilità – ad esempio per acquisti di:

• carburante;
• auto;
• moto;
• cellulari (detraibili solo per metà).

INDETRAIBILITA’ SOGGETTIVA

Gli enti non commerciali possono detrarre l’IVA relativa agli acquisti fatti nell’esercizio di attività agricole o commerciali – occorre però che essi gestiscano tali attività con contabilità separata. Per le altre attività, l’ente non commerciale è invece paragonato ad un consumatore finale. Onde determinare l’indetraibilità delle operazioni IVA per le società di mero godimento, non sono considerate commerciali le attività consistenti nel possesso di mobili, aerei, imbarcazioni ed auto

RETTIFICA DELLA DETRAZIONE

La detraibilità (o meno) dipende dal modo di utilizzo del bene: se il bene è impiegato in modo difforme, la detrazione operata dev’essere rettificata in aumento o diminuzione – alla stregua dell’utilizzo che ne viene fatto. Altra ipotesi di rettifica della detrazione è effettuata nel pro rata temporis: qualora sia consentita la detrazione integrale di beni ammortizzabili nell’anno di acquisto, si dovrà effettuare rettifica nei 4 anni successivi qualora si verifichi una variazione di detrazione superiore al 10%.

DETRAIBILITA’ DELL’IVA NON DOVUTA

In merito alla detrazione dell’IVA non dovuta (perché magari un operazione non era soggetta ed è invece stata trattata come tale, o perché l’imposta IVA era maggiore del dovuto), la giurisprudenza è oscillante. Si ritiene che, qualora i corrispettivi o le imposte relative siano indicati in fattura in misura superiore a quella reale:

• il cessionario soggetto passivo IVA avrà diritto di recuperare l’indebito verso lo Stato;
• il cessionario consumatore finale avrà diritto di regresso sul cedente.

Il diritto di detrazione non spetta alle fatture passive relative ad operazioni inesistenti, sebbene l’emissione di fatture (attive) inesistenti sia considerata operazione imponibile.