Profili fiscali

Con l’introduzione dell’Ires, ad opera del D.Lgs. 12/12/2003, n.344 – attuativo del primo modulo della riforma del sistema fiscale – è stata confermata l’assimilazione dal punto di vista fiscale dei conferimenti alle cessioni a titolo oneroso (art.9, co.5, Tuir) e l’applicazione delle medesime disposizioni fiscali previste per queste ultime operazioni: i conferimenti in natura in particolare concretizzano, per il soggetto conferente, operazioni di realizzo dei beni conferiti e possono dare luogo a plusvalenze patrimoniali tassabili ai sensi dell’art.86, co.4, Tuir ovvero a minusvalenze patrimoniali deducibili ai sensi dell’art.101, co.1, del medesimo Tuir.

Il Legislatore della riforma continua, dunque, ad inquadrare il conferimento come strumento di scambio, con cui il soggetto conferente trasferisce alla società costituita o costituenda il diritto reale sul bene apportato e riceve, quale corrispettivo, la partecipazione sociale. Con il conferimento, infatti, si attua un trasferimento intersoggettivo della titolarità di beni o gruppi di beni tra due soggetti giuridici autonomi e distinti, il conferente e il conferitario, che contraddistingue proprio le cessioni a titolo oneroso.

La rilevanza da attribuire, ai fini delle imposte sui redditi, alle operazioni di conferimento di azienda o di partecipazioni ha da sempre rappresentato una tematica molto discussa la cui disciplina, nel corso degli anni, è stata interessata dal susseguirsi di molteplici provvedimenti normativi.

Ciò è dovuto alla particolare natura dell’operazione di conferimento da sempre in bilico tra una visione che ne riconosce il carattere realizzativo e quella che, negandolo, ne sottolinea, invece, la natura associativa.

VISIONE REALIZZATIVA: in particolare seconda la tesi realizzativa, poiché con il conferimento si attua un trasferimento intersoggettivo della titolarità di beni o gruppi di beni tra 2 soggetti giuridici autonomi e distinti, il conferente e il conferitario, viene ad integrarsi una fattispecie di natura traslativa come confermato, anche successivamente all’introduzione dell’Ires, dall’assimilazione dal punto di vista fiscale dei conferimenti alle cessioni a titolo oneroso e dalla conseguente applicazione (al conferimento) delle medesime disposizioni fiscali previste per queste ultime operazioni.

La dottrina che sostiene tale visione non ha mancato di evidenziare, infatti, come la fattispecie “cessione” accolta dal TUIR (art.9, co.5) si qualifica in funzione dell’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, prescindendo dallo strumento giuridico adottato in concreto per attuarlo (vendita, permuta, datio in solutum, conferimento).

VISIONE ASSOCIATIVA: la ricostruzione proposta è stata criticata da una parte della dottrina sulla scorta della considerazione che la visione realizzativa non valorizza correttamente la natura associativa del conferimento ma tende, viceversa, ad appiattire la disciplina applicabile a tale fenomeno a quella tipica delle figure negoziali sinallagmatiche, quali la vendita o la permuta.

I sostenitori di tale visione sottolineano come la funzione economica che l’ordinamento attribuisce al conferimento non è quella propria dei ricordati negozi a struttura sinallagmatica di realizzare un corrispettivo a fronte del trasferimento definitivo della titolarità giuridica dei beni, ma quella di contribuire, grazie all’apporto di beni e rapporti, alla nascita o allo sviluppo di un nuovo soggetto societario.

A sostegno di tale ricostruzione, è stato, infatti, osservato che il conferente, a differenza del cedente, non recide definitivamente il legame con il bene conferito e non si spoglia della possibilità di godere delle utilità ricavabili dallo stesso.

Il collegamento tra il conferente e il bene conferito continua, dunque, a sussistere grazie alle partecipazioni attribuite al conferente in luogo del bene conferito.

Il trasferimento dei beni è, dunque, meramente strumentale ad una riorganizzazione dell’attività, che prosegue senza soluzione di continuità nonostante la modifica dell’intestazione dei beni.

E’ di tutta evidenza come la rilevanza attribuita ad una o all’altra visione, non è priva di rilievi e conseguenze ai fini impositivi; infatti:

• L’equiparazione del conferimento alla cessione a titolo oneroso, operata dalla visione realizzativa, comporta che l’operazione di conferimento si inquadri a pieno titolo tra le ipotesi di realizzo delle plusvalenze patrimoniali (minusvalenze) in quanto gli è riconosciuta la capacità di trasformare il plusvalore (minusvalore), sino a quel momento incorporato nel bene, in un’entità economica autonoma e separata dal bene medesimo, la partecipazione ricevuta. Tale trasformazione, che giustifica l’imponibilità delle plusvalenze, si manifesta, infatti, poiché l’apporto in società interrompe il collegamento del bene con il soggetto originario e quindi esaurisce il ciclo impositivo presso il medesimo, rendendo “improrogabile” la tassazione dei plusvalori;
• Al contrario, qualora venga accolta la visione del conferimento come operazione di organizzazione, ne risulta la mancanza, nell’operazione di conferimento, di qualsiasi arricchimento patrimoniale in capo al conferente, configurabile quale corrispettivo del trasferimento. Il conferente, infatti, in sostituzione del bene conferito riceve partecipazioni che rappresentano il valore di ciò che il conferente medesimo ha apportato.

LE SCELTE del LEGISLATORE FISCALE: la conferma della natura “ambivalente” del conferimento (di aziende e/o di partecipazioni di controllo e collegamento), si rinviene in quel filone legislativo che negli ultimi anni ha, a più riprese, modificato il regime fiscale di tali operazioni prevedendo come regime impositivo sia la neutralità, sia l’imponibilità, con il risultato, evidente, di non identificare sempre chiaramente il regime “naturale” dell’operazione.

La Finanziaria per il 2008 (L. 244/2007), è intervenuta da ultima a introdurre rilevanti novità in materia di operazioni di conferimento con l’obiettivo di riportare ad una certa sistematicità la disciplina fiscale riferibile a tale tipo di operazioni.