Disciplina fiscale

L’aspetto che assume maggior rilievo pratico nella problematica dell’imposizione indiretta della cessione d’azienda è la qualificazione della cessione medesima ai fini dell’alternativa IVA – imposta di registro.

Dal punto di vista fiscale, la cessione d’azienda è un’operazione:

• esclusa dal campo di applicazione Iva;
• soggetta ad imposta di registro con le aliquote proporzionali applicabili in ragione degli elementi patrimoniali che compongono il complesso aziendale, con applicazione in misura proporzionale anche delle imposte ipotecarie e catastali sui beni o diritti immobiliari eventualmente compresi nel complesso aziendale compravenduto;
• suscettibile di generare in capo al cedente una plusvalenza imponibile ai fini delle imposte sui redditi,
• irrilevante ai fini Irap, nel senso che l’eventuale plusvalenza realizzata non concorre a formare la base imponibile di tale imposta.

Imposte sul reddito

Il d.P.R. 22/12/1986, numero 917 considera la cessione d’azienda come operazione idonea a produrre reddito tassabile in forma di plusvalenza riconducendo tale reddito nella categoria dei redditi d’impresa.

La cessione di un complesso aziendale genera in capo al cedente una plusvalenza imponibile ai fini delle imposte sui redditi in misura pari alla differenza tra il prezzo di vendita pattuito e il costo fiscalmente riconosciuto dell’azienda in capo al cedente, inteso come costo fiscale netto risultante dalla somma algebrica del costo fiscalmente riconosciuto dei singoli elementi attivi e passivi trasferiti al cessionario nell’atto di cessione.

Le norme che regolano la cessione d’azienda sono contenute negli articolo 17, 58 e 86 del Tuir.

La plusvalenza realizzata mediante la cessione di un complesso aziendale rientra tra i componenti positivi di reddito di impresa di cui all’articolo 86, comma 2 del TUIR.

In via ordinaria, detta plusvalenza concorre per l’intero ammontare realizzato a formare il reddito di impresa del periodo di competenza, con conseguente assoggettamento alle imposte sui redditi con l’aliquota IRES o con le aliquote progressive IRPEF, a seconda della natura soggettiva del cedente.

Ai sensi del comma 4 dell’articolo 86 del TUIR, se l’azienda ceduta risulta posseduta da almeno 3 anni, il cedente può scegliere di assoggettare a tassazione la plusvalenza realizzata su più periodi di imposta (ossia suddividendola per quote costanti tra il periodo di competenza e i successivi), anziché per l’intero ammontare nel periodo di imposta di competenza.

Il frazionamento della plusvalenza imponibile è ammesso su un arco temporale massimo di cinque periodi di imposta, fermo restando che ciascuna “quota annuale” deve essere pari alle altre.

L’opzione per la rateizzazione della plusvalenza deve risultare dalla dichiarazione dei redditi.

A tale fine è sufficiente il comportamento concludente del contribuente nel quadro RF del modello UNICO:

• variazione in diminuzione dell’utile civilistico per un ammontare pari alla plusvalenza realizzata mediante la cessione dell’azienda;
• variazione in aumento dell’utile civilistico in misura pari a 1/5 della plusvalenza.

Secondo la prevalente dottrina e la prassi dell’amministrazione finanziaria, la rateazione della plusvalenza non può essere applicata nel caso in cui oggetto di cessione sia l’unica azienda dell’imprenditore individuale, in quanto verrebbe a mancare in capo al cedente la qualifica di imprenditore (nonché la titolarità di quel reddito di impresa nell’ambito del quale dovrebbero essere allocate le quote di plusvalenza “rinviate” ai successivi periodi di imposta).

Quando il soggetto che cede l’azienda è un imprenditore individuale, questi può scegliere di assoggettare la plusvalenza a tassazione separatamente ai sensi del comma 2 dell’articolo 17 del TUIR, anziché nell’ambito del proprio reddito complessivo.

La possibilità di optare per la tassazione separata non è subordinata alla cessazione dell’attività di impresa da parte dell’imprenditore individuale, il quale può dunque esperirla, qualora ne sussistono le condizioni, anche se prosegue nella propria attività imprenditoriale.

Ai sensi del comma 2 dell’articolo 17 del TUIR, la richiesta di applicazione di tassazione separata deve essere effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta al quale le plusvalenze sarebbero altrimenti imputabili come componenti positivi di reddito di impresa.

Realizzo di plusvalenze imponibili come redditi diversi

Si ricorda che sussistono due particolari ipotesi in cui la plusvalenza realizzata dal cedente non costituisce un componente positivo di reddito di impresa, bensì un provento tassato nell’ambito della categoria dei “redditi diversi”.

Ai sensi delle lettere h e h-bis dell’articolo 67 comma 1 del TUIR, costituiscono infatti redditi diversi (anziché componenti positivi di reddito di impresa) le plusvalenze realizzate mediante:

• la cessione dell’unica azienda dell’imprenditore individuale, la quale risulta data in affitto o in usufrutto a terzi, al momento in cui si perfeziona la cessione;
• la cessione dell’azienda ricevuta a titolo gratuito per successione o donazione, secondo il regime di neutralità fiscale di cui all’articolo 58 del TUIR.

Le plusvalenze realizzate su complessi aziendali, nei particolari contesti operativi sopra richiamati, vengono in ogni caso determinate secondo le medesime modalità previste per la determinazione delle plusvalenze imponibili su complessi aziendali che costituiscono componenti positivi di reddito di impresa.

Irap

Premesso che le plusvalenze (e le minusvalenze) derivanti da operazioni aventi per oggetto aziende o rami d’azienda dell’impresa costituiscono componenti straordinari da classificare nella voce E.20 (o, nel caso di minusvalenze, E.21) di conto economico, ne consegue che dette plusvalenze o minusvalenze non risultano imponibili o deducibili ai fini Irap.

Tale assunto risulta espressamente confermato dall’amministrazione finanziaria, la quale ha sottolineato che non rilevano ai fini Irap le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione (o dal conferimento) di aziende o di rami d’azienda.

Imposta di registro

Dal punto di vista dell’imposizione indiretta, le cessioni a titolo oneroso di complessi aziendali (aziende o rami d’azienda) costituiscono operazioni che scontano l’imposta di registro in misura proporzionale.

La rilevanza dell’operazione ai fini dell’imposta di registro deriva dal disposto degli articoli 2 e 3, comma 1, lettera b del DPR numero 131/1986, ai sensi dei quali rientrano nell’ambito di applicazione del tributo gli atti aventi per oggetto il trasferimento di aziende esistenti nel territorio dello Stato italiano.

Per quanto concerne gli atti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali, la base imponibile ai fini dell’imposta di registro è rappresentata dal valore del bene o del diritto.

Nonostante la base imponibile ai fini dell’imposta di registro degli atti di cessione d’azienda sia rappresentata dal valore di mercato del bene, a prescindere dal valore dichiarato dalle parti nell’atto, quest’ultimo rappresenta la base imponibile “provvisoria” sulla quale deve essere liquidata l’imposta in sede di registrazione.

Tale liquidazione diviene definitiva quando non sopraggiungano accertamenti di maggior valore da parte dell’amministrazione finanziaria (entro i termini di legge oltre i quali si prescrive l’azione accertatrice degli uffici) oppure quando, pur sopraggiungendo accertamenti di maggior valore, il contribuente ottenga soddisfazione in sede contenziosa.

Il valore risultante dalla dichiarazione delle parti nell’atto o, in mancanza, se superiore, pari al corrispettivo pattuito tra le parti, seppur frutto di una valorizzazione unitaria dell’azienda nel suo complesso, è riconducibile alle seguenti componenti:

• beni e diritti dell’attivo trasferiti al cessionario;
• avviamento;
• passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie del cedente, o da atti aventi data certa trasferite al cessionario.

Nell’atto di cessione d’azienda la separata evidenziandone del valore attribuita a ciascuna componente non è necessaria, potendo ben le parti procedere direttamente all’indicazione del solo valore “complessivo” dell’azienda compravenduta. Tuttavia, anche se non obbligatoria, la scelta di indicare separatamente il valore attribuito a ciascun componente dell’azienda è opportuna, specie in presenza di beni o diritti reali immobiliari.

Infatti, ai sensi dell’articolo 23 del D.P.R. numero 131/1986, quando un atto ha per oggetto più beni o diritti, ai fini dell’imposta di registro deve essere applicata sull’intero valore dell’atto l’aliquota più elevata, tra quelle applicabili ai singoli beni o diritti in esso racchiusi, solo se nell’atto non viene separatamente evidenziato il valore connesso ai singoli elementi che concorrono a formare la base imponibile complessiva.

Viceversa, quando nell’atto viene separatamente evidenziato il valore connesso ai singoli elementi che concorrono a formare la base imponibile complessiva, è possibile differenziare anche le aliquote di imposta, applicando in corrispondenza di ciascun elemento l’aliquota espressamente prevista dalla Tariffa allegata al D.P.R. numero 131/86.

Nel caso in cui nell’atto le parti abbiano evidenziato separatamente il valore di trasferimento attribuito alle singole attività nell’ambito della cessione d’azienda, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote le passività vanno imputate ai diversi beni, sia mobili che immobili, in proporzione del loro rispettivo valore.

Imposte ipotecarie e catastali

Se nel complesso aziendale compravenduto sono compresi beni immobili (o diritti reali immobiliari), sul valore dei medesimi risultano dovute le imposte ipotecarie e catastali nella misura proporzionale del 2% e dell’ 1%.

Nel caso in cui il valore degli immobili compresi nel complesso dell’azienda trasferito non venga separatamente enucleato dal valore complessivo dell’azienda indicato nell’atto, è individua la base imponibile delle imposte ipotecarie e catastali nell’intero valore attribuito al complesso aziendale, al lordo delle passività contestualmente trasferite e diminuito della sola componente relativa all’avviamento.

Iva

Ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera b del D.P.R. numero 633/72, le cessioni d’azienda a titolo oneroso costituiscono operazioni che non rientrano nel campo di applicazione dell’Iva.

Ai fini IVA l’operazione di cessione d’azienda non determina obblighi né sul piano sostanziale (applicazione del tributo) né su quello formale (fatturazione)[1].

Ciò nonostante, l’operazione di cessione d’azienda è comunque suscettibile di determinare nell’ambito della disciplina IVA, seppur in via indiretta, alcune “conseguenze” sia in capo al cedente che in capo al cessionario.

Tali effetti “indiretti” riguardano:

• il trasferimento al cessionario dell’obbligo di rettifica della detrazione concernente l’imposta relativa ai beni ammortizzabili;
• l’eventuale trasferimento al cessionario del plafond IVA degli esportatori abituali;
• l’eventuale trasferimento al cessionario del credito IVA;
• l’eventuale successiva cessazione dell’attività da parte dell’impresa.

In particolare, ai fini dell’efficacia della cessione del credito IVA risulta sufficiente l’implicita comunicazione all’amministrazione finanziaria dell’avvenuta cessione, mediante compilazione della dichiarazione annuale IVA secondo le modalità indicate dalla C.M. 09/06/1998, numero 144/E per i casi in cui abbiano avuto luogo “operazioni straordinarie”.

Si ricorda per altro che, se è intenzione delle parti trasferire anche il credito IVA della cedente, è necessario indicare tale volontà espressamente nell’atto di compravendita.